רפורמת בן בסט ודירות המגורים - עיקרים מהצעת החוק 

בימים אלה, קיים ערפל כבד סביב השאלה האמנם יאומצו המלצות ועדת בן בסט לרפורמה במס לכלל חקיקה, אם לאו. ביחס לתחום הנדל"ן אף הוקמה ועדה נוספת לבדיקת הסדרי המיסוי, ולא ברור עדיין מתי תסיים הועדה את עבודתה, וכיצד ישפיעו המלצותיה על ההחלטה בדבר יישום המלצות ועדת בן בסט בתחום זה. עם זאת, בראשית החודש שעבר, חשף האוצר את תזכירי החוק בעניין הרפורמה. נציג בקצרה את עיקרי תזכיר החוק המתייחסות למיסוי דירות המגורים. סבורנו כי כבר כיום יש לתת את הדעת להוראות המוצעות, ובעת הצורך, אף להיערך בהתאם. להלן עיקרי ההסדר:

א. ביטול הפטורים על מכירת דירת מגורים וקביעת ניכוי
על פי המלצות דו"ח בן בסט יבוטלו מסלולי הפטור הקיימים כיום ביחס למכירת דירות מגורים, ובמקומם מכירת דירת מגורים תתחייב במס בשיעור של 25%. עם זאת, יינתן לכל ישראלי מעל גיל 18, ניכוי בסכום חד פעמי של 500,000 ש"ח, שיהיה ניתן לניצול לשם הקטנת השבח (הרווח) הנובע מכירת דירות מגורים במהלך חיי אותו היחיד (במקרה של זוג המדובר, כמובן, בניכוי בגובה של מיליון ש"ח). הסכום יהיה צמוד למדד מחירי הדירות בבעלות וכל יחיד יוכל לנצלו כראות עיניו במהלך חייו.

ב. כיצד יחושב הרווח במכירת דירת מגורים
בעת המכירה יותרו בניכוי כהוצאה "כל ההוצאות שהוציא מוכר של דירת מגורים מזכה מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתה של הדירה, וכן סכומים שהוציא לתיקון הדירה ולחידושה למעט חלק ההוצאות כאמור שאינו עולה על 5% משווי המכירה של הדירה." נוסח הסעיף אינו ברור, ואולם ניתן בהחלט לפרשו כך שהוא שולל את הזכות לנכות הוצאות השבחה (כגון שיפוץ מהותי של הדירה או הרחבתה) ביחס לסכומים שאינם עולים על 5% מכלל שווי הדירה (ולא מסכום ההשבחה!). אם אכן כך הם הדברים, המדובר בשלילה שרירותית של הוצאה העלולה לגרום למיסויו של אדם במס על רווח "תיאורטי" גדול מזה שהופק על ידו בפועל, וכתוצאה מכך להטיל עליו נטל מס גבוה על התעשרות שלא הפיק. הטעם הניתן בדברי ההסבר לתזכיר לשלילת הוצאות זו הינו כי "מטרת הוראה זו ליעל את עבודת המינהל בקביעת השומה". לא ברור לנו כיצד יש בהוראה זו משום יעול כלשהוא. מנגד, ניתן בהחלט לטעון כי שלילה שרירותית כאמור תעמוד בניגוד להוראות חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו (המגן אף על חופש הקניין), ולפיכך לא תעמוד במבחן משפטי בפני בית המשפט הגבוה לצדק.

ג. חישוב השבח במקרים בהם הדירה נרכשה לפני כניסת הרפורמה לתוקף ונמכרה לאחריה
תזכיר החוק קובע מה יהיה אופן חישוב השבח ביחס לדירות מגורים שנרכשו לפני כניסתה המתוכננת של הרפורמה לתוקף (כלומר שנרכשו עד יום 31.12.2000 המוגדר כ"יום הקובע") ונמכרו לאחר מועד זה. על פי ההצעה עליית ערך הדירה עד ליום הקובע תהיה ככלל פטורה ממס (למעט חריגים) ואילו עליית הערך שלאחר מכן תחוב במס בהתאם להסדר החדש (קרי - מס של 25% ואפשרות לניכוי).
ההצעה מעניקה שתי חלופות לחלוקת עליית הערך לשני החלקים, וזאת לפי בחירת המוכר:
א. כלל עליית הערך תחולק בהתאם ליחס הזמנים, לדוגמה אם הוחזקה הדירה 4 שנים, מתוכן 3 בטרם יום 31.12.2000 ושנה אחת לאחר מכן, הרי ש - ¾ מעליית הערך תהיה פטורה ואילו ¼ מעליית הערך תחוב במס.
ב. חישוב בהתאם לשווי המתואם של הדירה ב"יום הקובע" (31.12.2000) - אין המדובר במציאת השווי הכלכלי ממש (כגון בהתאם להערכת שמאי), אלא המדובר בחישוב שווי תיאורטי בהתאם לשווי הרכישה של הדירה כשהוא ממודד למדד הדירות בבעלות שמפרסמת הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה. מטרת ההוראה הינה לפשט את התהליך ולהימנע מן הצורך בהצגת חוות דעת שמאי, וממחלוקות אפשריות בהקשר זה.
דרך זו, המעניקה למוכר את הבחירה, בהתאם לחלופה הנוחה לו, הינה נוחה למדי לנישום. עם זאת, ייתכן שיש לאפשר לנישומים במקרים מסויימים ולשם מניעת עיוותי מס, להתבסס על השווי הכלכלי האמיתי של הנכס במועד כניסת הרפורמה לתוקף, ולחשב את השבח שנצבר בהתאם לשווי זה. עיוות חמור יכול להיווצר לדוגמה בכל מקרה בו הנכס שנרכש היה מגרש ורק במהלך הזמן נבנתה עליו דירת מגורים.
ד. הפסד ריאלי במכירת דירת מגורים
על פי המוצע הפסד ריאלי ממכירת דירת מגורים יתווסף ליתרת הניכוי (היתרה מן הסכום של 500,000 ש"ח המוענק כניכוי לתושבי ישראל), וניצולו יתאפשר לפיכך רק כנגד שבח ממכירת דירות מגורים מזכות אחרות בעתיד. לא ניתן יהיה לנצל את ההפסד מול רווחי הון הנוצר ממכירת נכסים אחרים או שבח הנוצר ממכירת מקרקעין אחרים (שאינם דירות מגורים מזכות).
ה. דירות מגורים שנתקבלו בירושה
כיום קיים בחוק מיסוי מקרקעין הסדר מפורט, ביחס לפטור בעת מכירת דירת מגורים אחת שנתקבלה בירושה (הסדר הכולל תנאים שונים, כגון היות הדירה דירתו היחידה של המוריש והיות המוריש זכאי לפטור בגינה). תחת הסדר זה מוצע כי יבוטל הפטור, ובעת הפטירה תהיה "מכירה רעיונית" של הדירה מהמוריש ליורשים (וזאת על פי שווי דירת המגורים שיקבע על ידי מידוד שווי רכישתה על פי מדד דירות המגורים בבעלות). עם זאת, בעת ההורשה יהיה זכאי היורש לקבל חלק מיתרת הניכוי (שסכומו הראשוני הוא כאמור 500,000 ש"ח) שהיתה בידי המוריש, ושהמוריש היה רשאי לנצלו לו היה מוכר את הדירה (או את סך הדירות המזכות שברשותו) ביום פטירתו. כך, יוכל היורש לנצל את הניכוי כנגד השבח שיווצר במכירה ובמקרים המתאימים אף לא ישלם כל מס.
ו. דירות מגורים שנתקבלו במתנה
כיום, במקרה של הענקת דירת מגורים במתנה לקרובים קבועות "תקופות צינון" אשר על מקבל המתנה לעמוד בהן בטרם יוכל למכור את הדירה בפטור ממס. על פי המוצע, דירות מגורים שנתקבלו במתנה טרם כניסת הרפורמה לתוקף - תקופת הצינון שהוחלה לגביהן על-פי הדין הישן תיוותר בעינה, ותמשיך להימנות כרגיל. במקרה בו תימכר הדירה לאחר תום תקופת הצינון יחול עליה הדין הרגיל (קרי - פטור ממס על עליית הערך עד ליום 31.12.2000 וחבות במס בשיעור של 25% על עליית הערך מעבר לכך, כאשר ניתן לנצל כנגדה את הניכוי). לעומת זאת, במקרה בו ימכור מקבל המתנה את הדירה לפני תום תקופת הצינון, יחולו עליו שיעורי מס מלאים ביחס למלוא עליית הערך של הדירה וזאת החל ממועד רכישתה (ולא רק מיום 1.1.2001). מטרת הוראה זו, הינה למנוע תכנוני מס באופן של מתן דירות במתנה בטרם כניסתה של הרפורמה לתוקף.
דירות מגורים שיתקבלו במתנה לאחר היום הקובע - תוחל תקופת צינון אשר תימשך בכל מקרה עד ליום 31.12.04, ללא כל אבחנה בנותן המתנה, מקבלה והשימוש בה. כתוצאה מכך, עלול להיווצר מצב שבו מי שלפני הרפורמה היה צריך להמתין שנה בלבד מיום קבלת המתנה עד למכירת דירת המתנה (נשוי שקיבל מתנה מהוריו והיא שימשה דרך קבע למגוריו), על מנת לזכות בפטור במכירתה יאלץ להמתין ארבע שנים עד למכירתה על מנת לזכות בפטור כאמור ואם לא יעשה זאת יחול עליו חיוב במס בגין מלוא השבח ולא רק בגין השבח שיווצר ממועד כניסת הרפורמה לתוקף, כמו ביחס למכירת דירות מגורים שלא נתקבלו במתנה.
נתינת דירה במתנה לאחר ה-31.12.04 לא תגרור אחריה כל תקופת צינון.
ז. הוראת מעבר - מכירה של יותר מ-2 דירות מגורים לאחר כניסת הרפורמה לתוקף
החוק קובע הוראות מעבר ביחס לתקופה שעד ליום 31.12.2004.
על פי ההסדר המוצע, במקרה של מכירה של יותר מ - 2 דירות מגורים בתקופת המעבר (עד ליום 31.12.04), כאשר הדירה הנמכרת ("הדירה השלישית") נרכשה לפני היום הקובע - יחול שיעור מס של 50% על השבח הריאלי ולא יחולו הפטורים ביחס לעליית הערך עד ליום הקובע.
חיוב כאמור, בלא זכאות לשבח פטור יחול גם במקרים בהם נמכרת דירה שניה (ולא שלישית) לאחר הרפורמה אך בטרם חלפו 4 שנים ממכירת דירת מגורים אחרת בפטור על פי החוק כנוסחו בטרם הרפורמה.
ח. המלצות לפעולה לבעלי מספר דירות
אם אכן תאמץ הכנסת את הנוסח המוצע בחקיקה, הרי שנראה שדרך הפעולה המומלצת לבעלי מספר דירות מגורים הינה כדלהלן: תחילה רצוי למכור עד 2 דירות בסמוך לאחר כניסת הרפורמה לתוקף (או אחת טרם הכניסה בפטור לפי משטר המס דהיום והשניה לאחר מכן). כך שתיהן תהיינה פטורות (שיטת "יחס התקופות" תגרום לייחוס כל השבח מיד לאחר היום הקובע לתקופת השבח הפטור). שאר הדירות, שברשות הנישום עוד מלפני הרפורמה, תימכרנה לאחר 31.12.04 כשהשבח הפטור מיוחס להן לפי אחת השיטות האפשריות (יחס התקופות או תאום למדד הדירות בבעלות). בדירות אשר בבעלות הנישום זמן רב לפני כניסת הרפורמה לתוקף, רוב השבח יהיה פטור, והמכירות ללא הגבלת כמויות, לאחר ה-31.12.04, תהנינה מכיבוס שבח גדול וממס נמוך יחסית. אף כאן יש לזכור כי כנגד השבח החייב ניתן יהיה לנצל את הניכוי המוענק למוכר.